«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение»: «Обременения» застройщика и НДС

А.М. Рабинович,
главный методолог группы компаний Energy Consulting, HLB Russian Group

«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», №9-2016

Минфин опубликовал разъяснительное Письмо от 05.07.2016 N 03-03-РЗ/39299, в котором изложил позицию по вопросу учета для целей налогообложения прибыли организаций расходов застройщиков на строительство объектов инфраструктуры. В связи с этим хотелось бы рассмотреть вопросы, связанные с НДС.

Об истории вопроса

Известная «Лаборатория Касперского» осуществляла одновременно несколько видов операций: облагаемые НДС, освобождаемые от НДС согласно ст. 149 НК РФ и операции, местом реализации которых не признается территория РФ.

Нормы ст. 170 НК РФ о раздельном учете НДС организация применяла только к двум первым видам операций, исключая из соответствующих расчетов суммы затрат и выручки по операциям третьего вида.

Вместе с тем Минфин всегда считал, что при реализации российской организацией товаров, работ, услуг (относя к последним для целей применения ст. 148 НК РФ и передачу имущественных прав), местом реализации которых не признается территория РФ, организация обязана учитывать показатели соответствующих операций при решении вопроса о ведении раздельного учета (Письма от 29.12.2007 N 03-07-13/1-29, от 28.04.2008 N 03-07-08/104, от 14.09.2009 N 03-07-11/223). При этом позиция Министерства была доведена до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 06.03.2008 N 03-1-03/761.

Президиум ВАС и Конституционный Суд также не согласились с позицией налогоплательщика, указав, что правила раздельного учета должны распространяться и на операции, не являющиеся объектом обложения НДС, в силу того, что местом их реализации не признается территория РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11, Определение КС РФ от 04.06.2013 N 966-О).

При этом Президиум ВАС сформулировал свою позицию в максимально обобщенном виде: установленное п. 4 ст. 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции «по любым основаниям», предусмотренным гл. 21 НК РФ. Без этого, отметили судьи, невозможно реализовать требование п. 2 ст. 170 НК РФ об исключении из налоговых вычетов с включением в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС по общехозяйственным расходам в части (пропорции), относящейся к операциям, которые не признаются объектом обложения НДС. Такое непрямое доказательство необходимости вести раздельный учет не только при осуществлении операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ (исходя не из буквального содержания п. 4 ст. 170 НК РФ о раздельном учете, а из положений п. 2 ст. 170 НК РФ о целях и последствиях такого учета), Президиум ВАС назвал основанным на системном толковании положений ст. 170 НК РФ во взаимосвязи с иными нормами гл. 21 НК РФ. Причем и Президиум ВАС, и Конституционный Суд имели в виду именно операции, перечисленные в ст. ст. 146 - 148 НК РФ, а не суммы, связанные с реализацией (ст. 162 НК РФ).

Тем не менее налоговые органы, опираясь на обобщенную формулировку Президиума ВАС относительно оснований ведения раздельного учета, стали требовать, чтобы при решении вопроса о необходимости его ведения налогоплательщики учитывали (и, соответственно, отражали в разд. 7 декларации по НДС) все необлагаемые поступления денежных средств независимо от их природы, например:

  • суммы, полученные векселедержателем от погашения векселей;
  • проценты от размещения денежных средств на корреспондентских счетах и проценты по банковским депозитам, дивиденды по ценным бумагам;
  • безвозмездные поступления, включая пожертвования;
  • суммы, поступившие от иностранной организации ее российскому филиалу.

В одних случаях эти требования противоречили высказанному ранее мнению регулирующих органов: и Минфин России, и налоговые органы квалифицировали суммы, получаемые векселедержателем при погашении векселей, как не учитываемые при раздельном учете НДС, поскольку погашение векселей не является их реализацией (Письма Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30, от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79, УФНС по г. Москве от 01.02.2011 N 16-15/009021@).

В других случаях Минфину и ФНС приходилось, реагируя на жалобы налогоплательщиков, напоминать налоговым органам о том, что суммы, не являющиеся выручкой от реализации и не связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг, не могут облагаться НДС (Письма Минфина России от 17.05.2012 N 03-07-11/145, ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20919).

Что касается сумм, полученных российским филиалом иностранной организации от головного офиса, то, решив, что указанные суммы не должны учитываться российским филиалом для целей раздельного учета по НДС, Президиум ВАС постановил: для составления пропорции при раздельном учете НДС подлежат учету только средства, причитающиеся к получению налогоплательщиком «за реализованные товары (работы, услуги)» (Постановление от 30.07.2012 N 2037/12).

Однако на этом последствия рассмотрения дела «Лаборатории Касперского» для налогоплательщиков не закончились.

Расширение сферы раздельного учета

Как известно, чем в большем количестве операций налогоплательщики должны вести раздельный учет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, тем меньшие суммы НДС будут предъявляться к вычету и, соответственно, значительнее будут суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет. Поэтому увеличение количества таких операций выгодно для бюджета.

В связи с этим Минфин и налоговые органы, основываясь на формулировках и аргументах Президиума ВАС и Конституционного Суда в деле о "Лаборатории Касперского", стали расширять традиционные границы применения раздельного учета.

Наряду с необлагаемыми операциями по ст. 149 НК РФ и операциями, местом реализации которых не признается территория РФ, есть еще один вид операций, которые не признаются объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, первыми среди которых идут операции, не признаваемые реализацией согласно п. 3 ст. 39 НК РФ. Тот факт, что любая из этих операций (например, нередко совершаемые в том числе строительными организациями продажа земельных участков или внесение неденежных вкладов в уставный капитал) не облагается НДС, всем известен, но как основание для раздельного учета их обычно не воспринимали. И, как оказалось, напрасно.

Так, с недавнего времени Минфин стал указывать, что при определении пропорции (в которой «входящий» НДС распределяется на суммы, принимаемые к вычету, и суммы, включаемые в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав) учитываются не облагаемые НДС (исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ, в том числе операции, не признаваемые объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (Письмо от 24.04.2015 N 03-07-11/23524). Аналогичную формулировку встречаем в Письмах ФНС России от 22.07.2015 N ЕД-4-3/12855 и УФНС по г. Москве от 16.12.2015 N 16-15/135217.

С учетом этого общего подхода налоговые органы стали требовать от налогоплательщиков применять все правила раздельного учета при совершении конкретных операций, указанных в п. 2 ст. 146 НК РФ:

  • внесении неденежных вкладов в уставный капитал (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, Письмо ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9632@, в котором в качестве «измерителя» необлагаемой операции по передаче имущества в уставный капитал предлагается использовать денежную оценку этого имущества, определенную независимым оценщиком согласно требованиям Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);
  • передаче на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения и других объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления (пп. 2 и 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, Постановления АС ВСО от 25.02.2015 по делу N А58-341/14 и от 11.02.2016 по делу N А58-510/2015, в передаче которых для пересмотра в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда отказано соответственно Определениями ВС РФ от 31.07.2015 N 302-КГ15-6042 и от 25.05.2015 N 302-КГ16-5115);
  • передаче основных средств и иного имущества религиозной организации на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ, второе из указанных Постановлений АС ВСО и второе из указанных Определений ВС РФ).

Таким образом, при осуществлении операций, предусмотренных п. 2 ст. 146 НК РФ, предлагается не только восстановить (на основании п. 2 ст. 170 НК РФ) ранее правомерно принятый к вычету НДС, но и вести его раздельный учет в соответствии с п. п. 4 и 4.1 той же ст. 170 НК РФ. Поскольку это два разных НДС:

  • восстановлению подлежат НДС, во-первых, принятый к вычету в прошлом периоде (в общем случае) и, во-вторых, относящийся непосредственно к товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые являются предметом операции (так называемый «прямой» НДС);
  • раздельный учет ведется в отношении НДС, во-первых, текущего налогового периода и, во-вторых, относящегося, как правило, к общехозяйственным расходам (так называемого «косвенного» НДС).

Выводы для застройщика

Созданные в качестве обременений объекты социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также различные инженерные сети и коммуникации и другие подобные объекты застройщик передает органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов - специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

Все это очень похоже на операцию, упоминаемую в пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ. С одним лишь, но принципиально важным отличием: эта передача не считается осуществляемой на безвозмездной основе, что признает и Минфин (Письмо от 01.12.2015 N 03-03-06/4/69955 и др.). Из этого же он исходит в Письме от 05.07.2016 N 03-03-РЗ/39299, указывая, что расходы на создание обременений отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и могут учитываться в составе расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль от реализации построенных объектов.

Таким образом, в этой части застройщикам не надо опасаться распространения на них нового «расширенного» подхода к вопросу о том, в каких случаях необходимо применять правила раздельного учета.

В то же время, если застройщик осуществляет другие операции, перечисленные в п. 2 ст. 146 НК РФ, некоторые из которых названы выше, то во избежание налоговых рисков он должен принять во внимание новые требования регулирующих органов и применять все правила раздельного учета: от подсчета доли расходов на указанные операции до возможного распределения НДС, предъявленного по общехозяйственным расходам.

При этом независимо от того, будет или нет вестись раздельный учет в связи с осуществлением операций из п. 2 ст. 146 НК РФ, они должны быть указаны в разд. 7 декларации по НДС по соответствующим кодам. Причем для всех операций, не признаваемых объектом обложения НДС в силу того, что они не являются реализацией согласно п. 3 ст. 39 НК РФ, установлен единый код 1010801.

Этот же код используется для отражения операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признаваемых реализацией на основании пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. Например, передача заемщику "тела" процентного займа или продажа иностранной валюты (о последней операции см. Письмо УФНС по г. Москве от 29.02.2016 N 24-15/019268).

Хочется надеяться, что до абсурда дело не дойдет. Ведь если следовать формальной логике, примененной Минфином, ФНС и налоговыми органами к операциям из п. 2 ст. 146 НК РФ в целом, то при любом перечислении денежных средств налогоплательщик-покупатель, реализующий одновременно облагаемые НДС товары (работы, услуги), имущественные права, должен вести раздельный учет.

Подкрепляет эту надежду Письмо от 27.06.2016 N 03-07-11/37282, в котором Минфин (отвечая обеспокоенным указанной логикой налогоплательщикам) указал, что при определении пропорции, необходимой для раздельного учета НДС, не учитываются осуществляемые небанковской организацией операции по обмену иностранной валюты на валюту РФ.