Fd.ru: НДФЛ по договору переуступки права требования долга

Fd.ru, 27.06.2018

На вопросы читателей журнала «Финансовый директор» отвечает партнер Energy Consulting (HLB International) Юлия Гладышева.

Вопрос:

Первоначальный кредитор и должник ― юридические лица. Новый кредитор ― физическое лицо, который не рассчитался с первоначальным кредитором по договору переуступки. Между должником и новым кредитором происходит новация договора переуступки права требования долга в заемное обязательство. При оплате должником новому кредитору по заемному обязательству, возникает ли обязанность удержать НДФЛ у должника и у нового кредитора?

Ответ:

Согласно п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации для целей налогообложения НДФЛ относятся, в частности, доходы от реализации прав требования к российским организациям (подп. 5), а также иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подп.10). При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Исходя из совокупности упомянутых положений, все доходы, полученные физическим лицом на территории (от источников) Российской Федерации, относятся к его налогооблагаемым доходам. При этом в случае, если ранее было приобретено право требования к российской организации, доход от данного вида прав может быть получен физическим лицом как в случае уступки этого права требования другому лицу, так и в случае истребования средств с должника. Собственно, оба варианта можно считать подпадающими под понятие «реализация» («реализация» как продажа и «реализация» как осуществление права). В обоих случаях физическое лицо получит денежные средства или иное имущество, которые будут включены в его доход, облагаемый НДФЛ.

Аналогичные разъяснения по этому поводу дают финансовые и налоговые органы (например, письма Минфина РФ от 13.02.2017 N 03-04-06/7836, от 24.03.2016 N 03-04-05/16489, от 01.08.2013 N 03-04-05/30965, ФНС России от 09.02.2016 N БС-4-11/1889@ и др.).

То обстоятельство, что право требования новым кредитором с должника погашения задолженности было новировано в договор займа, не влечет возможности исключить получаемые в погашение денежных средств из-под налогообложения у нового кредитора, так как для него эти средства все равно будут считаться полученными в погашение приобретенного права требования. Скажем больше, если бы новый кредитор приобрел право требования, изначально возникшее по договору займа, то поступающие ему в погашение от должника денежные средства для целей НДФЛ все равно не считались бы «погашением займа», так как определяющим в этом смысле является способ получения права требования.

Что касается возможности уменьшить налоговую базу на стоимость приобретенного права требования, то, поскольку фактически физическое лицо (новый кредитор) не имело расходов на приобретение (то есть не оплатило первоначальному кредитору стоимость прав требования), то уменьшение налоговой базы на стоимость приобретения им права требования невозможна.

Таким образом, налоговую базу нового кредитора составят все средства, полученные им от должника. Причем в случае, если заемные отношения, возникшие в результате новации, предусматривают уплату должником процентов, то полученные новым кредитором проценты тоже будут считаться его доходом (это прямо предусмотрено подп.1 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Следует добавить, что даже в случае, если бы новый кредитор оплатил прежнему кредитору стоимость приобретаемого права требования, то его право уменьшить свою налоговую базу на эту сумму не было бы бесспорным. Правоприменительная практика по данному вопросу неоднозначна. Минфин РФ последовательно придерживается позиции, что уменьшение налоговой базы по НДФЛ на сумму расходов по приобретению права требования предусмотрено главой 23 НК РФ только применительно к договорам участия в долевом строительстве (подп.1 п. 1 ст. 220 НК РФ), вследствие чего в других случаях (в отношении других прав требования) не может применяться (см., например, письма Минфина от 07.12.2011 N 03-04-05/3-1013, от 01.08.2013 N 03-04-05/30965, от 24.03.2016 N 03-04-05/16489). В то же время, налоговые органы, справедливо ссылаясь ст. 41 НК РФ и позицию высших судебных инстанций, не возражают против такого уменьшения налоговой базы (Письмо ФНС России от 09.02.2016 N БС-4-11/1889@, Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 22.07.2015 N 8-ПВ15).

То есть налоговики признают доходом, подлежащим обложению НДФЛ, только получаемые суммы сверх расходов на приобретение права требования. Есть и судебные решения, поддерживающие такой подход (например, Постановление АС Уральского округа от 01.06.2016 N Ф09-5229/16 по делу N А60-40302/2015).

Однако, повторим, такое уменьшение в любом случае возможно только на фактически понесенные и документально подтвержденные расходы физического лица по оплате права требования, каковые в рассматриваемой ситуации отсутствуют.

Финансовое ведомство придерживается точки зрения (письмо от 07.12.2011 N 03-04-05/3-1013), что в подобной ситуации при выплате должником физическому лицу дохода источник такого дохода (то есть должник) приобретает статус налогового агента, обязанного удержать из выплачиваемых средств налог и перечислить его в бюджет (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ). Таким же образом на практике действуют налоговые органы. Суды в некоторых случаях (Постановления АС Уральского округа от 01.06.2016 N Ф09-5229/16 по делу N А60-40302/2015, ФАС Московского округа от 12.05.2010 N КА-А40/4262-10 по делу N А40-52274/09-115-309) не рассматривают должника как налогового агента, считают выплачиваемые средства погашением задолженности по имеющемуся обязательству (то есть, применительно в рассматриваемой ситуации ― по договору займа) и опровергают претензии налоговых органов к источнику выплаты. Но есть и примеры, когда суды подтверждают, что при погашении задолженности новому кредитору-физическому лицу должник обязан удержать НДФЛ (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 22.12.2014 N Ф04-13084/2014 по делу N А27-3838/2014).

В связи с немногочисленными примерами и неоднозначностью судебных решений по вопросу правоприменительную практику нельзя считать сложившейся. С учетом позиции контролирующих органов, неосуществление должником удержания НДФЛ с выплачиваемых физическому лицу средств с высокой вероятностью повлечет претензии к нему за неисполнение обязанностей налогового агента. А у физического лица тогда появится обязанность самостоятельно задекларировать этот свой доход при отсутствии оснований для уменьшения налоговой базы.

Мы полагаем более целесообразным (технически и организационно) вариант, когда НДФЛ будет удержан и уплачен в бюджет должником.

Задать вопрос
Спасибо за вопрос, мы скоро с Вами свяжемся!

Задать вопрос